Договор уступки требования в бухгалтерском учете

Проводки по уступке права требования

Уступка права требования (цессия) — это договор, согласно которому кредитор (цедент) передает права требовать долг новому кредитору (цессионарию).

В бухгалтерском учете цедента бывают следующие проводки по переуступке прав требования:

  • Дт 76 — Кт 91-1 — сумма, которую перечислил цессионарий;
  • Дт 91-2 — Кт 68 — начисление НДС;
  • Дт 91-2 — Кт 62 — сумма, которую перечислил покупатель.

Проводки у цедента

Бухгалтерский учет у цедента:

Фирма «А» заключила договор на поставку оборудования с Фирмой «Б» в сумме 120 000 руб. (включая НДС — 18 305 руб.). Себестоимость данной партии оборудования составила 70 000 руб. Фирма «Б» не смогла рассчитаться по данному договору. В связи с этим, Фирма «А» переуступила право требования долга Фирме «В» за 100 000 руб. Согласно учетной политике Фирмы «В» формирование налогооблагаемой базы по НДС начинается в момент оплаты.

В бухгалтерии Фирмы «А» будут сделаны следующие проводки:

Учет уступки права требования, проводки

Ниже рассмотрим учет у всех трех участников уступки права требования: проводки в бухучете первого кредитора, нового кредитора, должника.

Рассмотрим 4 ситуации:

01. Отгрузка товара с последующей переуступкой

Пример. Первый кредитор отгрузил должнику товар стоимостью 1200000 грн. (с НДС). Себестоимость товара — 950000 грн. Первый кредитор уступил право требования этoй задолженности новому кредитору за 1050000 гривен (то есть с дисконтом 150000 грн.).

Проводки в бухгалтерском учете по таким хозяйственным операциям никаким нормативным актом строго не установлены. Поэтому ниже приведены по два допустимых варианта для проводок в учете у первого кредитора (таблицы 01 и 02) и у нового кредитора (таблицы 03 и 04).

Описание используемых ниже счетов и субсчетов смотрите на cтранице План счетов бухгалтерского учета.

Дополнительно: Справочник «Бухгалтерские проводки»

Таблица 01. Учет уступки права требования, проводки у первого кредитора

Уступка права требования в бухгалтерском учете

Как в бухучете отразить уступку права требования? Чем является дебиторка, которая уступается, в понимании бухучета? Як будет выглядеть уступка права требования на языке проводок?

Дебиторская задолженность как финансовый актив

По договорам уступки права требования в основном уступается «денежная» дебиторская задолженность. Такая задолженность в бухгалтерском учете квалифицируется как финансовый актив. Согласно п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты», финансовые активы включают «контракт, предоставляющий право получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия». А в п. 6 П(С)БУ 13 дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, прямо указана в составе финансовых активов.

В П(С)БУ 13 не говорится о том, что именно относится к дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи. Поэтому ответ на данный вопрос приходится искать в МСФО.

Напомним

В соответствии со ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.1999 г. № 996-XIV (далее — Закон № 996), отечественные стандарты не должны противоречить международным. Поэтому «пробелы» в П(С)БУ приходится восполнять с помощью МСФО.

Из приложения А к МСФО 9 «Финансовые инструменты» следует, что финансовые активы классифицируются как удерживаемые для продажи («удерживаемые для торговли»), если они:

(а) покупаются или принимаются главным образом для продажи или обратного выкупа в краткосрочной перспективе;

(б) при первичном признании входят в состав портфеля идентифицированных финансовых инструментов, управление которыми осуществляется вместе и относительно которых существуют доказательства недавнего осуществления операций по получению прибыли в краткосрочной перспективе;

(в) являются производным инструментом (кроме производного инструмента, являющегося договором финансовой гарантии или назначенного инструментом хеджирования и являющегося эффективным инструментом хеджирования).

Дебиторская задолженность по договорам уступки права требования, как правило, не соответствует критериям предназначенной для перепродажи. Первый кредитор ее уступает не в силу изначального намерения продать, а по причине такой необходимости. Новый кредитор преимущественно приобретает также для целей получения средств от должника.

Следовательно, денежная задолженность по договорам уступки права требования соответствует критериям финансового актива. Этим в дальнейшем мы и будем руководствоваться.

Отражение операций по уступке права требования в бухгалтерском учете

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее ГК РФ), в частности пункту 2 статьи 132 ГК РФ, права требования являются частью имущества организации.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности. К ним относятся:

— права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания);

— другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Исходя из этого, порядок ведения бухгалтерского учета уступки права требования аналогичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации.

Для организации, уступающей право требования третьему лицу, сделка будет квалифицироваться как отчуждение имущества.

При уступке права требования фактически происходит реализация дебиторской задолженности, которая отражается в составе активов предприятия.

Согласно нормам действующего бухгалтерского законодательства, а именно в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99) операционными доходами организации признаются:

— поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

— поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

— поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

— прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

— поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

— проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Расходы, связанные с реализацией таких активов, учитываются в бухгалтерском учете организации в составе операционных расходов.

Такое правило установлено пунктом 11 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99).

— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

— расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

— расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

— отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и другие), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

— прочие операционные расходы.

Таким образом, организация – цедент, заключая договор цессии с третьим лицом, доходы от реализации права требования в бухгалтерском учете отражает по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов предприятия.

При этом, по дебету данного счета будут отражаться расходы, связанные с реализацией данного права (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору).

Кредит 91-1 «Прочие доходы» — на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

При заполнении бухгалтерской отчетности информация об операциях по уступке права требования отражается в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) по строкам 090 «Прочие операционные доходы» и 100 «Прочие операционные расходы».

Предположим, что ООО «Мечта» заключило договор поставки товаров с производственным объединением «Колорит» на сумму 120 000 рублей (в том числе НДС 18% — 18 305 рублей).

Себестоимость партии товаров составляет 70 000 рублей.

ПО «Колорит» не рассчиталось по данному договору, и ООО «Мечта» уступила право требования этого долга ООО «Елена» за 100 000 рублей.

Учетной политикой предприятия ООО «Мечта» установлено, что момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС возникает в момент оплаты.

В дальнейших примерах предусмотрено использование следующих субсчетов:

К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» рекомендуем открыть субсчет 68-1 «НДС».

Тогда в бухгалтерском учете ООО «Мечта» хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:

Договор уступки права требования долга: налоговый и бюджетный учет в учреждениях образования

«Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 9

Вопросы обложения налогом на прибыль операций по уступке права требования долга интересны и неоднозначны, так же как и обложение указанных операций НДС, рассмотренное в предыдущем номере журнала. Налоговое законодательство не обошло вниманием проблемы налогового учета при уступке требования долга в отличие от бюджетного учета. Однако согласно Инструкции по бюджетному учету учреждения с разрешения вышестоящей организации могут самостоятельно разрабатывать корреспонденцию счетов по операциям, не предусмотренным в ней, поэтому в статье будут предложены схемы отражения указанных операций в бюджетном учете.

Налог на прибыль при уступке права требования долга

Особенности определения налоговой базы по прибыли при уступке (переуступке) права требования определяются ст. 279 НК РФ. Первые два пункта этой статьи посвящены определению убытка при уступке налогоплательщиком — продавцом, исчисляющим выручку по отгрузке:

  • до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ);
  • после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Пункт 3 ст. 279 НК РФ посвящен дальнейшей реализации новым кредитором права требования. Эта операция рассматривается Налоговым кодексом как реализация финансовых услуг.

Отметим, что Налоговым кодексом установлены правила определения и принятия убытка в целях налогообложения прибыли и умалчивается о признании дохода в случае первоначальной уступки требования. Это легко объяснить, так как ситуации, когда дебиторская задолженность уступается с прибылью, то есть за сумму большую, чем задолженность, случаются редко. Поскольку в целях применения гл. 25 НК РФ убыток по сделке уступки права требования относится к внереализационным расходам (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ), доход (прибыль) нужно считать в составе внереализационных доходов, опираясь на пп. 6 ст. 250 НК РФ.

Уступка права требования долга до наступления срока платежа

От того, когда произошла уступка права требования, будет зависеть размер убытка, принимаемый при определении прибыли. Что считается убытком при заключении договора на уступку права требования долга для продавца? Это отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товара, работ, услуг.

В случае когда требование уступается до наступления срока платежа, убыток не может превышать суммы процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки требования. Проценты определяются с учетом положений ст. 269 НК РФ за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Отдельно рассмотрим определение указанных процентов. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов по долговым обязательствам определяется либо на основании среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, либо принимается равной ставке рефинансирования банка, увеличенной в 1,1 раза. Норматив расчета процентов по долговым обязательствам должен быть закреплен в учетной политике учреждения. Бюджетные учреждения не имеют права пользоваться услугами кредитных организаций, то есть получать кредиты. У них нет возможности применить норматив среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Поэтому в учетной политике целесообразно утвердить предельный норматив признаваемых расходов по долговым обязательствам как величину процентов в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Это означает, что если на сегодняшний день ставка рефинансирования банка составляет 11,5% годовых , то убыток по уступке требования долга не может превышать 12,65% в год (11,5% х 1,1).

Ставка рефинансирования Банка России с 26.06.2006 установлена в размере 11,5% (Информация ЦБ РФ от 23.06.2006).

Далее разберем пример по расчету убытка в случае уступки требования до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров, работ, услуг. Однако прежде чем привести схему отражения таких операций в бухгалтерском учете, выясним, на каком счете следует учитывать выручку от уступки требования долга. Как указывалось в первой части статьи, уступка права требования долга — это реализация дебиторской задолженности. Следовательно, операции надо отражать как получение дохода. В бюджетном учете нет понятия внереализационных доходов, однако есть доходы от собственности (счет 401 01 120), от реализации активов (счет 401 01 172), от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг (счет 401 01 130) и, наконец, прочие доходы (счет 401 01 180).

Дебиторская задолженность по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг указывается в Балансе исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130) в активе баланса по разд. 2 «Финансовые активы», строка 213 . Поэтому вполне закономерно отражать реализацию дебиторской задолженности как реализацию активов, то есть с применением счета 401 01 172 «Доходы от реализации активов». Задолженность нового кредитора по договору уступки права требования долга (задолженность цессионария) следует соответственно учитывать на счете 205 09 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от реализации активов». Поскольку реализация дебиторской задолженности актуальна в основном для внебюджетной деятельности, код источника финансирования указанных операций (18-й разряд счета) должен быть «2».

Приказ Минфина России от 21.01.2005 N 5н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности». В редакции Приказа Минфина России от 11.11.2005 N 137н строка называется «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Пример 1. В августе 2006 г. бюджетное учреждение образования оказало платные услуги ООО «Вега». Стоимость услуг составила 236 000 руб., в том числе — НДС 36 000 руб. Срок оплаты услуг — 1 ноября 2006 г. Не дожидаясь срока оплаты, 1 сентября 2006 г. учреждение уступает право требования долга третьему лицу — ЗАО «Юг» за 210 000 руб. В сентябре ЗАО «Юг» перечисляет учреждению 210 000 руб. согласно договору уступки требования. В соответствии с п. 6 ст. 174 НК РФ учреждение образования уплачивает НДС один раз в квартал.

В соответствии с п. 6 ст. 174 НК РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета налога, не превышающими 2 000 000 руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации товаров за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

В бухгалтерском учете учреждения образования указанные операции отразятся следующим образом:

Как видно из приведенной схемы, убыток, который понесло учреждение в связи с заключением договора об уступке требования долга, равен 26 000 руб. (236 000 — 210 000).

Рассчитаем убыток, который учреждение вправе принять при исчислении налога на прибыль. Для этого определим:

  1. срок от уступки требования долга до наступления срока платежа — 60 дней;
  2. убыток, признаваемый для целей налогообложения, — 4366,84 руб. (210 000 руб. х 12,65% / 365 дн. х 60 дн.).

Очевидно, что уступать право требования долга за сумму меньшую, чем долг, до наступления срока платежа учреждению невыгодно. В нашем примере 21 633,16 руб. (26 000 — 4366,84) нужно списать за счет чистой прибыли.

У читателей может возникнуть вопрос: как должен рассчитать убыток бухгалтер учреждения, если цессионарий, в нашем примере ЗАО «Юг», расплатится после наступления срока платежа, предусмотренного договором оказания услуг. Например, оплата от ЗАО «Юг» поступила не в сентябре, а в ноябре. В этом случае проценты рассчитываются также только за два месяца (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Другой вопрос возникает в связи с моментом признания убытка: если дата уступки права требования и дата платежа, предусмотренная договором на реализацию товаров, работ, услуг, приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, то когда признается убыток? Следуя логике ст. ст. 271, 272 НК РФ, убыток нужно признавать по начислению.

Третий вопрос: как отражать начисление НДС первоначальным кредитором с суммы прибыли, если он уступает право требования долга за сумму большую, чем долг? В этом случае НДС с суммы превышения начисляется по ставкам 15,25% или 9,09% в зависимости от того, по какой ставке облагались реализованная продукция, работы, услуги (п. 4 ст. 164 НК РФ ). В день подписания договора об уступке права требования первоначальный кредитор выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на сумму превышения стоимости уступки над дебиторской задолженностью и регистрирует ее в книге продаж. В учете начисление отражается следующей проводкой:

Дебет счета 2 401 01 172 «Доходы от реализации активов»

Кредит счета 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость».

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ, если сумма налога определяется расчетным методом, то налоговая ставка равна процентному отношению налоговой ставки (18% или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Рассмотрим отражение операций по договору уступки требования долга у цессионария — нового кредитора. Если для первоначального кредитора договор уступки требования долга — это реализация дебиторской задолженности, в результате чего в учете появляются доходы, то для нового кредитора — это затраты, и в учете необходимо отразить расходы по приобретению права требования долга.

Первый вопрос, который возникает в связи с этим: на каком счете бюджетного учета нужно учитывать приобретенное право? Коммерческие организации в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 учитывают дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования, как финансовые вложения организации. Несмотря на то что указанное ПБУ бюджетными учреждениями не применяется, по аналогии они могут учитывать приобретенное право требования долга как финансовые вложения, которые в соответствии с Планом счетов бюджетного учета отражаются на одном из аналитических счетов счета 204 00 000 «Финансовые вложения» с добавлением в его структуру дополнительного уровня субконто. Логично было бы использовать счет 204 01 000 «Депозиты, иные финансовые вложения», учитывая его название. Однако среди счетов расчетов, с которыми должен корреспондировать счет 204 01 000, отсутствует счет расчетов по приобретению иных финансовых вложений, но есть счет 302 23 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению ценных бумаг, кроме акций». Поэтому наиболее корректно учитывать дебиторскую задолженность на счете 204 03 000 «Облигации, векселя», на котором отражаются вложения средств в облигации, векселя, иные ценные бумаги, кроме акций.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений ПБУ 19/02», утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно п. 135 Инструкции N 25н финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В свою очередь, первоначальная стоимость — это сумма фактических вложений учреждения в их приобретение. Следовательно, финансовые вложения в форме приобретенной дебиторской задолженности отражаются в учете по стоимости договора уступки права требования, а не договора на реализацию товаров, работ, услуг, право требования долга по которому уступлено.

Пример 2. Бюджетное учреждение в мае 2006 г. приобрело дебиторскую задолженность у ООО «Импульс» по договору уступки права требования долга. Стоимость договора уступки — 150 000 руб. Срок расчета по договору уступки — май 2006 г.

В учете бюджетного учреждения операции отражаются следующим образом:

Уступка права требования долга после наступления срока платежа

Преимуществом уступки требования долга после наступления срока платежа является то, что убыток признается для целей налогообложения в полном объеме. Однако п. 2 ст. 279 НК РФ установлен особый порядок признания такого убытка:

  • 50% от суммы убытка учитываются в составе внереализационных расходов на дату уступки права требования. Эта дата определяется исходя из условий сделки по уступке требования долга, в которых должна быть указана дата совершения уступки как существенное условие договора;
  • оставшиеся 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки. Отсчет ведется в календарных днях, то есть с учетом выходных и праздников, и начинается со следующего после даты уступки права требования дня. Последний день срока истекает в 24.00. Если он нерабочий, то датой окончания срока считается ближайший рабочий день. Эти правила исчисления сроков при уплате налогов и сборов установлены ст. 6.1 НК РФ.

Пример 3. В июне 2006 г. технический колледж реализовал готовую продукцию ООО «Роза» на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Согласно договору поставки срок оплаты готовой продукции — 30 июня. Оплата от ООО «Роза» не поступила. 15 сентября по договору уступки требования долга колледж уступает дебиторскую задолженность за поставленные товары ООО «Роза» третьему лицу — университету. Стоимость договора уступки — 100 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете технического колледжа рассматривать не будем, поскольку оно аналогично первому примеру. В результате отражения операций по схеме примера 1 дебетовое сальдо на счете 2 401 01 172 составит 18 000 руб. То есть в бухгалтерском учете технического колледжа в сентябре 2006 г. отражен убыток в размере 18 000 руб. Для целей налогообложения прибыли 50% убытка (9000 руб.) включаются во внереализационные расходы 15 сентября 2006 г., а остальные 50% (9000 руб.) по истечении 45 дней с даты уступки требования — 31 октября 2006 г.

Реализация новым кредитором права требования долга

Дальнейшую реализацию права требования долга налогоплательщиком — новым кредитором Налоговый кодекс рассматривает как реализацию финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Указанный пункт содержит правила определения дохода (выручки) от реализации финансовых услуг, а также в случае прекращения соответствующего обязательства, то есть в случае если новым кредитором получена от должника соответствующая сумма. Доход рассчитывается как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при последующей уступке или в случае погашения обязательств должником. Налоговая база по таким операциям определяется как разница между доходом от реализации права требования (погашения обязательств) и расходами на приобретение указанного права.

Пункт 3 ст. 279 НК РФ не содержит указаний о том, что он применяется плательщиками налога на прибыль, определяющими выручку по начислению. Однако можно заключить, что он предназначен только для них, учитывая тот факт, что новый кредитор приобрел право требования долга, подпадающее под нормы п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ, в которых речь идет об организациях, применяющих метод начисления.

Дата получения дохода при реализации финансовых услуг новым кредитором определяется в соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ как день последующей уступки приобретенного права требования долга или исполнения должником обязательства. Это мнение высказано в Письме Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/257.

Обратите внимание: указанным пунктом не рассмотрено получение убытка при последующей реализации права требования долга, поэтому налоговые органы считают, что убыток по реализации финансовых услуг не признается для целей налогообложения.

Однако с таким мнением можно поспорить. В правилах определения объекта налогообложения, изложенных в ст. ст. 247 и 252 НК РФ, также говорится о том, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Однако это не означает, что он не может получить убытка.

Налоговые органы, ссылаясь на п. 2 ст. 268 НК РФ, в котором перечислены случаи, когда списывается убыток от продажи имущества или имущественных прав, утверждают, что он принимается только при реализации имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2 и 3 п. 1 данной статьи. Эти два подпункта распространяются только на имущество. А пп. 2.1, посвященный имущественным правам, в п. 2 ст. 268 НК РФ не указан, поэтому налоговики считают, что по имущественным правам убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В этом случае нужно учесть, что пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ введен в действие 1 января 2006 г. Возможно, законодатель просто забыл сослаться на него в п. 2 указанной статьи. Кроме того, в данном пункте упоминается понятие «имущественные права». И наконец, если следовать общепринятой логике нумерации, то пп. 2.1 должен быть включен в пп. 2.

Таким образом, организации могут признавать убыток от переуступки права требования. Суды по этому вопросу также на стороне налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 06.10.2005 N Ф09-4483/05-С7). Однако надо быть готовыми отстаивать свою позицию в судебных органах.

Пример 4. Бюджетное учреждение — институт в мае 2006 г. приобрело дебиторскую задолженность у ООО «Альянс» по договору уступки права требования долга. Стоимость договора уступки — 90 000 руб. Срок расчета по нему — май 2006 г. Стоимость приобретенной дебиторской задолженности составляет 120 000 руб. Срок погашения обязательства (дебиторской задолженности), право требования на которое приобретено, — октябрь 2006 г. Обязательство погашено в срок.

В учете бюджетного учреждения операции отражаются следующим образом:

Уступка права требования в бухгалтерском учете

Как в бухучете отразить уступку права требования? Чем является дебиторка, которая уступается, в понимании бухучета? Як будет выглядеть уступка права требования на языке проводок?

Дебиторская задолженность как финансовый актив

По договорам уступки права требования в основном уступается «денежная» дебиторская задолженность. Такая задолженность в бухгалтерском учете квалифицируется как финансовый актив. Согласно п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты», финансовые активы включают «контракт, предоставляющий право получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия». А в п. 6 П(С)БУ 13 дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, прямо указана в составе финансовых активов.

В П(С)БУ 13 не говорится о том, что именно относится к дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи. Поэтому ответ на данный вопрос приходится искать в МСФО.

Напомним, что в соответствии со ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.1999 г. № 996-XIV (далее — Закон № 996), отечественные стандарты не должны противоречить международным. Поэтому «пробелы» в П(С)БУ приходится восполнять с помощью МСФО.

Из приложения А к МСФО 9 «Финансовые инструменты» следует, что финансовые активы классифицируются как удерживаемые для продажи («удерживаемые для торговли»), если они:

(а) покупаются или принимаются главным образом для продажи или обратного выкупа в краткосрочной перспективе;

(б) при первичном признании входят в состав портфеля идентифицированных финансовых инструментов, управление которыми осуществляется вместе и относительно которых существуют доказательства недавнего осуществления операций по получению прибыли в краткосрочной перспективе;

(в) являются производным инструментом (кроме производного инструмента, являющегося договором финансовой гарантии или назначенного инструментом хеджирования и являющегося эффективным инструментом хеджирования).

Дебиторская задолженность по договорам уступки права требования, как правило, не соответствует критериям предназначенной для перепродажи. Первый кредитор ее уступает не в силу изначального намерения продать, а по причине такой необходимости. Новый кредитор преимущественно приобретает также для целей получения средств от должника.

Следовательно, денежная задолженность по договорам уступки права требования соответствует критериям финансового актива. Этим в дальнейшем мы и будем руководствоваться.

Учет у первого кредитора

На практике зачастую операции уступки права требования отражают обычными корреспонденциями относительно закрытия задолженности: Дт 377 Кт 361, 371. А?убыток (дисконт) от данных операций показывают на счетах прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949).

Поскольку в отечественных П(С)БУ порядок учета операций по уступке права требования четко не прописан, данный вариант можно считать вполне приемлемым, но не единственным. Объясним, почему так.

В статье «Уступка права требования: правовые аспекты» газеты № 177/2018 мы обращали внимание на то, что договоры уступки права требования сейчас преимущественно квалифицируют как договоры купли-продажи права требования, а само право требования (точнее дебиторскую задолженность) приравнивают к товару.

Поэтому можно предложить и другой вариант учета. Заключается он в следующем.

Согласно пп. 3.2.12 МСФО 9, при прекращении признания финансового актива разницу между:

а)?балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания) и

б)?полученной компенсацией (включая любой новый полученный актив минус какое-либо новое взятое обязательство) признают в прибыли или убытке.

В нашем учете это значит, что при передаче права требования (дебиторской задолженности) признаются доходы и расходы от операции реализации финансового актива. Данные доходы можно отразить на субсчете 712, а расходы — на субсчете 949.

В аналогичном порядкев учете можно показать и «неденежные» операции по уступке права требования.

Учет у нового кредитора

В первую очередь стоит учесть, что согласно п. 29 П(С)БУ 13 финансовые инструменты сначала оцениваются по их фактической себестоимости, а далее дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, — по амортизированной себестоимости.

При избрании этого метода учета балансовая стоимость данных активов на каждую отчетную дату должна пересматриваться на предмет уменьшения полезности (п. 33 П(С)БУ 13). А сумма дисконта по «денежной» дебиторской задолженности подлежит амортизации по методу эффективной ставки процента. Однако, каким именно образом этот метод следует применять касательно дебиторской задолженности, в П(С)БУ 13 не указано.

Заметим: к дебиторской задолженности, полученной по договорам уступки права требования, применить метод эффективной ставки процента достаточно сложно, поскольку он предусматривает начисление процентных доходов за предоставленные услуги, что по договорам уступки права требования, как правило, не происходит.

В связи с этим на практике данный метод не применяют

ПСБУ 13 и МСФО 9 как базовый вариант учета финансовых активов предлагают использовать метод справедливой стоимости. Согласно пп. 4.1.2 МСФО 9, финансовый актив оценивают по амортизированной себестоимости, если выполняются обаследующих условия:

а) актив содержится в модели бизнеса, цель которой — содержание активов для сбора договорных денежных потоков,

б) договорные условия финансового актива генерируют в определенные даты денежные потоки, являющиеся сугубо выплатами основной суммы и процентов на непогашенную часть основной суммы.

При этом оценку того, в какой модели бизнеса используют конкретный финансовый актив, осуществляет высший управленческий персонал.

Б4.1.1 Пункт 4.1.1(а) требует от субъекта хозяйствования классифицировать финансовые активы на основе своей бизнес-модели по управлению финансовыми активами, если пункт 4.1.5 не применяется. Субъект хозяйствования оценивает, соответствуют ли его финансовые активы условию, предусмотренному пунктом 4.1.2(а), или условию, предусмотренному пунктом 4.1.2А(а), на основе бизнес-модели, определенной ведущим управленческим персоналом (согласно определению, приведенному в МСБУ 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»).

Б4.1.2 Бизнес-модель субъекта хозяйствования определяется на уровне, который отражает порядок совместного управления группами финансовых активов для достижения определенной деловой цели. Бизнес-модель субъекта хозяйствования не зависит от намерений управленческого персонала относительно отдельного инструмента. Следовательно, это условие не предусматривает применения подхода к классификации на уровне отдельных инструментов, а его соблюдения должно выясняться на более высоком уровне агрегирования. Однако отдельный субъект хозяйствования может иметь несколько бизнес-моделей по управлению своими финансовыми инструментами. Учитывая это, нет необходимости в определении классификации на уровне субъекта хозяйствования, представляющего отчетность.

Иными словами, для того чтобы не учитывать приобретенной дебиторской задолженности по методу амортизированной себестоимости, в приказе об учетной политике можно указать, например, следующее:

«Предприятие использует для учета дебиторской задолженности, полученной по договорам уступки права требования, метод справедливой стоимости, поскольку на основании обоснованного суждения дирекции предприятие не использует модель бизнеса, цель которой — сбор контрактных денежных потоков. В связи с этим, руководствуясь положениями пп. 4.1.2, пп. 4.1.4 МСФО 9 и ст. 1 Закона № 996, предприятие использует для учета такой задолженности метод справедливой стоимости».

При избрании такого подхода дисконт (премию) можно будет показать в момент отражения дохода от операций с уступленными правами требования. В этом случае могут быть задействованы счета прочих доходов от операционной деятельности (субсчет 719) и прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949).

Учет у должника

Особенность учета операций уступки права требования у должника заключается в том, что в момент получения уведомления о смене кредитора в аналитическом учете он переводит задолженность на субсчет нового кредитора, перед которым в обычном порядке (как перед первым кредитором) отражает погашение задолженности…

Продолжение материала » Уступка права требования в бухгалтерском учете» газеты «Интерактивная бухгалтерия» найдете отображение в бухгалтерском учете на примерах по ссылке .

Для получения доступа к вышеупомянутому и прочим материалам сервиса «Интерактивная бухгалтерия» — воспользуйтесь ТЕСТОВЫМ 3-дневным доступом к сервису .

Еще по теме:

  • Как примерно посчитать ндс Как выделить НДС Доброго времени суток! Сегодня я пишу статью которая относится только к налогу ОСНО, а именно о том как правильно выделить размер налога НДС из суммы. Вообще в наше […]
  • Ст 151 упк рф 2018 года Статья 151 УПК РФ. Подследственность 1. Предварительное расследование производится следователями и дознавателями. 2. Предварительное следствие производится: 1) следователями Следственного […]
  • Деньги в долг под расписку в казахстане ДЕНЬГИ В ДОЛГ Получение денег в долг наиболее удобными способами для клиента, в том числе в круглосуточном режиме или на карточный счет. Выдача займов от частного лица под проценты по […]
  • Деньги в долг под расписку в кокшетау Деньги в долг под расписку в г.Москва Чтобы срочно получить деньги в долг, оставьте объявление на странице Взять в долг в г. Москва. Чаще всего быстро предоставят займ, если вы сможете […]
  • Выплата пособия по уходу за ребенком рб Детское пособие и пособие по уходу за ребенком в Беларуси: какие выплаты положены родителям Основные моменты о детских пособиях в Беларуси: какие выплаты положены родителям в связи с […]
  • Минимальный отпуск тк рф Сколько дней отпуска положено за год? Актуально на: 10 января 2018 г. Сколько дней отпуска положено работнику? По общему правилу количество оплачиваемых дней отпуска за год должно быть не […]