Система налогового права особенности предмета налогового права

2.3. Система налогового права

2.3. Система налогового права

Налоговое право является подотраслью финансового права, имеющую свою собственную систему представляющей собою внутреннею структуру (строение, организация), которая складывается из последовательно расположенных и взаимосвязанных правовых норм, объединенных единством целей, задач, предмета регулирования, принципов и методов данного регулирования… Ее построение обусловлено не только структурой законодательства о налогах и сборах, но и потребностями практики налогообложения, которая существенно влияет на формирование норм и институтов налогового права, помогает определить их роль в процессе аккумулирования государственных и муниципальных денежных средств.

Налоговое право представляет собой совокупность создаваемых и охраняемых государством норм. Все налогово-правовые нормы согласованы между собой, в результате чего образуется их взаимозависимая целостная система с определенным внутренним строением.

Системе налогового права свойственны такие характерные черты, как единство, различие, взаимодействие, способность к делению, объективность, согласованность, материальная обусловленность, процессуальная реализация.

По общему правилу налоговое право делится на две части – Общую и Особенную.

В Общую часть включаются нормы, которые устанавливают основные принципы, правовые формы и методы правового регулирования налоговых отношений, состав системы налогов и сборов, общие условия установления и введения налогов и сборов, права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, систему государственных органов, осуществляющих налоговую деятельность, разграничение их полномочий в данной сфере, основы налогово-правового статуса других субъектов, формы и методы налогового контроля, а также способы и порядок защиты прав налогоплательщиков.

Институты Общей части налогового права содержат те нормы права, действие которых распространяется на все регулируемые этой подотраслью правоотношения. Положения Общей части налогового права конкретизируются в институтах его Особенной части.

Особенную часть налогового права образуют нормы, которые детально регламентируют определенные виды налогов и сборов, порядок их исчисления и уплаты, а также специальные налоговые режимы (единый сельскохозяйственный налог, упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налогообложение при выполнении соглашений о разделе продукции).

Безусловно, в огромном множестве налогово-правовых норм неизбежно возникают коллизии и разночтения, но в своей совокупности они представляют собой единую систему с собственными внутренними закономерностями и тенденциями. Построение этой системы, которая основана на существующих налоговых отношениях, предоставляет возможность более правильного применения финансово-правовых норм и таким образом, содействует укреплению законности и выполнению налоговым правом регулирующей и охранительной функций.

2.2. Состав предмета налогового права и его дифференциация

Исследование состава предмета налогового нрава предполагает, во-первых, признание факта дифференциации отношений, его составляющих, во-вторых, избрание определенного критерия (или группы критериев) для осуществления данной дифференциации. Начиная рассмотрение вопроса о составе предмета налогового права целесообразно оттолкнуться от того критерия, который избрал для этой цели законодатель. Как уже отмечалось, в абз. 1 ст. 2 НК РФ выделено пять основных групп налоговых отношений (отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах):

1) властные отношения по установлению и введению налогов и сборов в Российской Федерации;

2) отношения по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;

3) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

4) отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

5) отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данный перечень свидетельствует о том, что законодатель избрал функциональный и предметный критерии для подразделения налоговых отношений. Примечательно, как при этом законодатель очерчивает границы отношений, входящих в предмет налогового права. Прежде всего необходимо отметить, что границы отношений, входящих в предмет налогового права, устанавливаются исходя из значения категорий «налог» и «сбор» (ст. 8 НК РФ). Режим законодательства о налогах и сборах не может быть распространен на смежные институты (платежи, осуществляемые в порядке гражданско-правового договора, в том числе платежи за услуги бюджетных учреждений, конфискацию, возмездное изъятие и т.д.). Несмотря на кажущуюся простоту, иногда такое разграничение вызывает серьезные сложности и судебные споры, что подтверждает, в частности, практика Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ [1] .

Кроме того, группа определенных налогов и сборов в силу действующего законодательства относится к так называемым таможенным платежам. Согласно абз. 2 ст. 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим НК РФ. Следовательно, данные отношения, по общему правилу, подвержены лишь субсидиарному налогово-правовому регулированию. Многие такие отношения, несмотря на то, что они складываются по поводу определенных таможенных платежей, все-таки преимущественно испытывают на себе налогово-правовое регулирование (например, отношения по поводу НДС, взимаемого при импорте продукции – подп. 4. п. 1 ст. 146, ст. 150–151 ПК РФ; по принудительному взысканию взимаемых таможенными органами налогов и сборов – п. 10 ст. 47 НК РФ).

Актуален вопрос определения границ налогово-правового предмета регулирования и на уровне отдельных групп отношений, его составляющих:

1. Отношения по установлению и введению налогов и сборов в Российской Федерации. Так, применительно к первой группе отношений в п. 3 ст. 1 НК РФ отмечается, что действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ. Таким образом, соответствующие отношения, исходя из своей природы, традиционно относимые к конституционно-правовым, по общему правилу также подвержены лишь субсидиарному налогово-правовому регулированию.

2. Отношения по взиманию налогов и сборов, хотя и составляют ядро предмета налогово-правового регулирования, также нс могут быть безоговорочно и в полной мере (т.е. до своих предельных, мыслимых границ) вовлечены в орбиту предмета налогового права.

Во-первых, взимание налогов и некоторых сборов в части их исчисления основано на применении комплекса действующих бухгалтерских юридико-технических норм [2] . Если даже и отнести эти юридико-технические нормы к налогово-правовым, в любом случае сложно говорить о формировании особой группы отношений «по исчислению налогов и сборов» в составе группы отношений по их взиманию. Сам процесс исчисления налогов является сугубо технической операцией и в той мере, в какой он не проявляет себя в данных бухгалтерского и налогового учета, он не может регламентироваться правом. Этот тезис справедлив поскольку, постольку, по общему правилу (п. 1 ст. 52 ПК РФ), налогоплательщик (как и налоговый агент) должен самостоятельно определить свои налоговые обязательства, самостоятельно исчислить налог. В тех случаях, когда обязанность по исчислению возлагается на налоговый орган, отношения по исчислению налога отчасти попадают в сферу юридической регламентации (п. 2 ст. 52 НК РФ, гл. 10 НК РФ и т.д.), однако, как видно из структуры НК РФ, они не образуют самостоятельного вида отношений.

Во-вторых, не все отношения по принудительному взиманию налогов и сборов относятся к сфере налогового права. Если отношения материально-правовой природы, заключающиеся в исполнении соответствующей фискальной обязанности всегда «сохраняют приверженность» налогово-правовому предмету регулирования, то обеспечивающие их принудительную реализацию процедурные отношения могут быть отнесены и к предметам других отраслей.

Например, согласно п. 1 ст. 48 НК РФ принудительное взимание сумм налога, сбора и пени с физического лица (без статуса предпринимателя) осуществляется в судебном порядке. Таким же образом производится взыскание указанных платежей с организации и индивидуального предпринимателя, если обязанность по их уплате основана на изменении налоговым органом: 1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Во всех этих случаях процедурные (процессуальные) отношения, обеспечивающие процесс принудительного взыскания, регламентируются процессуальными отраслями: гражданским процессуальным или арбитражным процессуальным правом в зависимости от подведомственности.

Кроме того, даже в тех случаях, когда налоговый орган выступает фактически как юрисдикционный, выносит решение о принудительном взыскании сумм налога, сбора, а также пеней и штрафов, но исполнение такого решения требует обращения взыскания на имущество налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя (ст. 47 НК РФ), возникают отношения по исполнению указанного решения, выходящие за рамки предмета налогового права и регулируемые Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ (ред. от 28.07.2012) «Об исполнительном производстве» [3] . Сказанное не исключает установления налоговым законодательством некоторых изъятий и специальных правил при производстве по исполнению решения налогового органа (п. 2–6 ст. 47 НК РФ). Еще в большей степени очевиден неналоговый характер процедурных отношений, складывающихся при исполнении вынесенного судебного решения по заявлению налогового органа о взыскании налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (п. 5–7 ст. 48 НК РФ).

B-третъих, когда взимание налога, сбора, пени вступает в конкуренцию с исполнением имущественных обязанностей плательщика, гарантируемых нормами других отраслей, возникают отношения по определению очередности погашения соответствующих имущественных требований (отметим: требований различной правовой природы), регулируемые иными отраслями права. В частности, соответствующие правила устанавливают ст. 64, 855 ГК РФ, а также законодательство о несостоятельности (банкротстве).

В-четвертых, отношения по взиманию налогов и сборов базируются на учете правил о гражданской правосубъектности их плательщиков. При этом границы налоговых отношений очерчиваются исходя:

– из условий наделения их налоговой правосубъектностью. По общему правилу, условия наделения налоговой и гражданской правосубъектностью совпадают в отношении указанных лиц;

– положений о механизме гражданско-правовой охраны интересов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица (ст. 51 НК РФ);

– правил о пределах гражданской деликтоспособности юридических лиц (п. 2 ст. 49 НК РФ);

– положений о правопреемстве физических и юридических лиц в отношении их имущественных прав (ст. 49– 50 НК РФ).

В-пятых, отношения по взиманию некоторых сборов в части определения конкретных оснований для их взимания, оснований для изменения срока их уплаты (в форме отсрочки или рассрочки), а также для освобождения от их уплаты регламентируются специальными нормативными актами. Например, основания для взимания того или иного лицензионного сбора определяются исходя из предмета лицензирования в соответствии с Федеральным законом от 04.05.2011 № 99-ФЗ (ред. от 28.07.2012) «О лицензировании отдельных видов деятельности».

В-шестых, отношения по взиманию природоресурсных платежей (налогов и сборов) также не представляют собой в настоящее время исключительно налогово-правовую сферу регулирования [4] .

3. Отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля. Границы отношений, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, определяются прежде всего по субъектам, обладающим правом на его осуществление. В силу действующей редакции ст. 30 ПК РФ к таким органам относятся налоговые органы (т.е. ФНС России и ее территориальные подразделения).

Кроме того, очевидно, что границы соответствующих отношений устанавливаются исходя и из пределов допустимого вмешательства органов налогового контроля в дела частных лиц. В этом отношении показательными примерами являются Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 № 14-П и Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П. В последнем из названных актов, в частности, отмечается, что налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен. Это право добросовестного налогоплательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты в силу ст. 35 и 46 Конституции.

Поскольку многие положения НК РФ в части регламентации правового режима отдельных налогов основаны на использовании оценочных понятий («экономически оправданные затраты» – ст. 252, «расходы, связанные с производством и реализацией» – ст. 253 и т.д.) встал вопрос о разграничении вопросов оценки обоснованности и целесообразности при осуществлении налогового контроля. Для налогового органа, осуществляющего налоговый контроль, при применении данный оценочных понятий важно не перейти от рассмотрения обоснованности и рациональности тех или иных экономических операций (что требует закон) к оценке целесообразности принимаемых хозяйственных решений в контексте их влияния, например, на уровень рентабельности общей деятельности налогоплательщика.

4. Отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Из формулировки имеющейся в п. 1 ст. 2 НК РФ, также вытекает, что отношения, возникающие в процессе обжалования попадают в сферу юрисдикции налогового права лишь в тех случаях, когда спор возникает с налоговым органом, а не с какими-либо еще органами государственной власти, участвующими в налоговых отношениях. Это подтверждают и гл. 14, 19, 20 НК РФ, специально посвященные вопросам обжалования.

Применение налогового законодательства к соответствующим отношениям ограничивается правилами, действующими в соответствующих процессуальных отраслях законодательства. Налоговый кодекс РФ вынужден лишь отсылать нас в одних случаях к АПК РФ, в других – к ГПК РФ. Так, в ст. 138 НК РФ указывается, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ). Далее отмечается, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц физическими лицами (не предпринимателями) производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. Затем в ст. 142 НК РФ уточняется, что и жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Таким образом, НК РФ по существу лишь ограничивается установлением в ст. 138 НК РФ положений, воспроизводящих общие правила о подсудности. Остальные нормы, содержащиеся в гл. 19, 20 НК РФ, в значительной степени носят бланкетный (отсылочный характер).

5. Отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Границы отношений указанного вида, входящих в предмет налогового права, помогает очертить ст. 10 НК РФ. В ней отмечается, что порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 НК РФ. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством РФ. Таким образом, ключевым для определения рассматриваемой совокупности общественных отношений становится понятие налогового правонарушения, содержащееся в ст. 106 НК РФ. Им признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Учитывая вышеизложенное, можно также продолжить дифференциацию некоторых групп отношений, составляющих предмет российского налогового права, назвав не только их виды, но и подвиды.

Отношения по установлению и введению налогов и сборов могут быть классифицированы следующим образом:

– отношения между публично-территориальными образованиями по распределению прав на установление и введение налогов и сборов;

– законодательный (нормотворческий) процесс по установлению и введению налогов и сборов на региональном и местном уровнях (в части регламентации соответствующих элементов налогообложения).

Отношения по взиманию (уплате) налогов и сборов могут быть дополнительно подразделены следующим образом:

– отношения но организации и осуществлению налогового учета;

– отношения по исчислению, взиманию (уплате) и возврату излишне уплаченных (взысканных) налогов;

– отношения по исчислению, взиманию (уплате) и возврату излишне уплаченных (взысканных) сборов;

– отношения по перечислению банковскими и иными кредитными организациями сумм налогов и сборов в бюджет;

– отношения по изменению сроков уплаты налогов и сборов и по применению частноправовых способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей;

– отношения по принудительному взысканию налогов и сборов, пени;

– отношения по применению публично-правовых обеспечительных мер (ареста и приостановлению операций по счетам) [5] .

Отдельным вопросом является характеристика международных налоговых отношений в системе отношений, регулируемых налоговом правом. Во-первых, его решение связано с более общей проблемой концептуального характера о соотношении международного и внутригосударственного права. Во-вторых, для корректного рассмотрения обозначенного вопроса важно исходить из понимания того, что международные налоговые отношения, в свою очередь, в зависимости от их функций и субъектного состава традиционно подразделяются на межгосударственные налоговые отношения (по определению пределов налоговой юрисдикции договаривающихся государств, по организации сотрудничества в сфере осуществления налогового контроля и т.п.) и налоговые отношения с иностранным элементом, которые испытывают в том числе регулирующее воздействие со стороны национального права (например, ст. 306– 312 ПК РФ).

  • [1] См. например: постановление Президиума Верховного Суда РФ от 25.02.1998 № 146нв-97пр и многие иные судебные акты.
  • [2] О природе этих норм см.: Карасева Μ. II. Финансовое право. Общая часть. С. 20.
  • [3] Вопрос о месте исполнительного законодательства в системе российского права в настоящий момент является дискуссионным. В литературе высказывались различные точки зрения: о необходимости относить соответствующие отношения к правосудию: о формировании комплексной отрасли исполнительного права, а также о внепроцессуальном характере исполнительного производства. См.: Решетникова И. В., Ярков В. В. Гражданское право и гражданский процесс в современной России. М., 1999. С. 203-207.
  • [4] Эта проблема уже рассматривалась ранее – см. параграф 2.1.
  • [5] В данном случае мы не рассматриваем специфические налоговые отношения, возникающие в связи с применением специальных налоговых режимов, правового режима налогообложения в рамках консолидированной группы налогоплательщиков, правил трансфертного ценообразования и т.д.

3.Предмет налогового права. Основные особенности предмета налогового права.

Современное налоговое право является подотраслью финансового права.

В науке финансового права относительно понятия налогового права нет принципиальных разногласий. Наиболее распространенной является позиция, согласно которой налоговое право представляет совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения и социальные связи, возникающие между теми или иными субъектами при

установлении, введении и взимании налогов и сборов в РФ;

осуществлении налогового контроля;

обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговые отношения всесторонне регулируются правовыми нормами. Системная организация этих норм, находя свое закрепление в нормативных финансовых актах различного территориального уровня, образует налоговое право. Налоговое право не является раз и навсегда сложившимся феноменом — оно постоянно развивается, обновляется и совершенствуется адекватно происходящим в стране изменениям.

Предмет налогового права

Все отрасли или подотрасли права различаются между собой прежде всего по предмету правового регулирования. Поэтому, чтобы дать понятие налогового права, необходимо выявить специфику общественных отношений, составляющих его предмет.

Принципиальное значение для выявления круга общественных отношений, составляющих предмет налогового права, имеет ст. 2 НК РФ, которая называется «Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах».

Предмет налогового права ― совокупность однородных имущественных и связанных с ними неимущественных общественных отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общественные отношения, входящие в сферу налогового правового регулирования, можно сгруппировать следующим образом:

по установлению налогов и сборов;

по введению налогов и сборов;

по взиманию налогов;

возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Установленный ст. 2 НК РФ перечень имущественных и процессуальных отношений, образующих предмет налогового права, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Специфика отношений, регулируемых нормами налогового права, состоит в том, что они складываются в особой сфере жизни общества — финансовой деятельности государства и местного самоуправления, направленной на аккумулирование денежных средств в доход публичных субъектов.

Можно выделить следующие основные отличительные признаки отношений, составляющих предмет правового регулирования налоговых отношений:

их имущественный характер;

направленность на образование государственных и муниципальных финансовых ресурсов;

то, что обязательным их участником и воздействующим субъектом является государство или муниципальное образование в лице компетентных органов.

Наиболее полное представление о структуре предмета налогового права дает его классификация по различным основаниям.

1) В зависимости от функций налоговой деятельности:

процессуальные (процедурные) отношения.

2) В зависимости от институциональной принадлежности:

установлению и введению налогов и иных обязательных платежей;

исполнению обязанности по уплате налогов и сборов;

осуществлению налогового контроля;

охране механизма правового регулирования налоговой сферы;

налогообложению физических лиц;

установлению особых налогово-правовых режимов.

3) По экономическому критерию:

финансовые (опосредующие движение денежных средств и обладающие характерными признаками финансов, например отношения по взиманию налогов);

нефинансовые (в результате функционирования которых не происходит движения денежных средств, однако эти отношения лежат в основе налоговых и направлены на создание, изменение или прекращение налоговых правоотношений (в качестве примера можно привести установление налогов, налоговый контроль, привлечение к налоговой ответственности) .

Вопрос 26. Особенности предмета и метода налогового права.

НП– система финансово-правовых норм, регулирующих налоговые правоотношения.

Три подхода по поводу природы НП, его места в правовой системе: 1. НП – правовой институт финансового права который обособленно от него рассматриваться не должен. 2. НП – самостоятельная отрасль права, с собственным предметом и методом, правовыми принципами, терминологией и другими атрибутами отрасли. 3. НП – подотрасль финансового права, стремящаяся к обособлению в самостоятельную отрасль.

Предмет НП– это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговые правоотношенияподразделяются наимущественные,непосредственно связанные с движением денежных средств в наличной или безналичной форме, иорганизационные (неимущественные).Первые являются основными, вторые – вспомогательными, обеспечивающими возникновение, изменение или прекращение имущественных налоговых отношений. Все налоговые отношения прямо или косвенно связаны с имуществом, материальными благами, экономической выгодой, то есть с приращением собственности.

Метод НП– это обусловленная спецификой предмета налогового права совокупность способов, приемов, средств правового воздействия на налоговые отношения.

Признаки метода НП:

1. Приоритет публичных интересов над частными.Налоговые платежи – безусловный атрибут государства, без которого оно не может существовать. НП имеет фискальный характер, его главнаяцель– в обеспечении государства и местного самоуправления финансовыми ресурсами для реализации публичных задач и функций. Все остальные задачи носят вторичный, производный характер.

2. Преобладание обязывающих и запрещающих норм.Налоги и сборы уплачиваются не вследствие инициативы плательщика, не в порядке кредитования или благотворительного взноса, ав силу конституционно-правовой обязанности.Поэтому большинство налоговых норм являются обязывающими либо запрещающими, хотя, разумеется, и дозволяющие нормы здесь присутствуют.

3. Императивность.Налоговому праву свойственны детальная нормативная регламентация и минимизация свободы субъектов самостоятельно регулировать свое поведение в рамках налогового правоотношения.

4. Обязательное участие компетентных представителей государства.Налоговые правоотношения носят вертикальный характер, характеризуются субординацией сторон.

5. Сочетание разрешительного и общедозволительного правового регулирования.Разрешительный тип регулирования характеризуется формулой «запрещено все, что прямо не разрешено законом» и применяется к государственно-властным субъектам, общедозволительный – «разрешено все, что прямо не запрещено законом» и применяется к частным лицам.

Вопрос 28. Понятие и виды нарушений законодательства о налогах и сборах

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Признаки налогового правонарушения: 1) противоправность предполагает собой совершение налогоплательщиком деяния вопреки прямому запрету, установленному законом. Совершение действий, прямо не противоречащих законодательству, даже если при этом наносятся убытки бюджету (например, налоговая оптимизация, проводимая в рамках законных возможностей), правонарушением быть признано не может; 2) виновность. Наложение определенных налоговых санкций влечет только виновное совершение наказуемого деяния. Вина правонарушителя может быть представлена в двух основных формах: умысел и неосторожность. Отсутствие вины является безусловным основанием для принятия решения об отсутствии самого правонарушения. Так, несвоевременное представление налоговой декларации в связи с болезнью должностного лица, в обязанности которого входит составление и сдача бухгалтерской отчетности в налоговые органы, не повлечет привлечение к налоговой ответственности; 3) наказуемость. Ответственность за налоговое правонарушение установлена НК РФ.

Таким образом, санкции могут быть применены строго в размерах, закрепленных в этом нормативно-правовом акте. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: 1) отсутствие события налогового правонарушения; 2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; 4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Законодательством определены общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно: 1) никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ; 2) никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения; 3) предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации; 4) привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации; 5) привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени; 6) лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Следовательно, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (п. 7 ст. 101 НК РФ) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик — физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком — физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п. 4 ст. 108, п. 7 ст. 101 НК РФ) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ. Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщиков, и не может быть расширен. Элементами состава налогового правонарушения являются: 1) объект; 2) объективная сторона; 3) субъект; 4) субъективная сторона. Объектом налогового правонарушения являются общественные отношения, охраняемые налоговым законом, нарушаемые налогоплательщиком. Выделяют несколько видов объектов налоговых правонарушений: 1) общий (налоговая система Российской Федерации в целом); 2) родовой (совокупность институтов налогового права, в отношении которых осуществляется посягательство). В налоговой сфере можно выделить несколько групп родовых объектов — общественные отношения, охраняющие права налогоплательщика (налоговых органов), обязанности налогоплательщика по уплате налогов, правила ведения бухгалтерского (налогового) учета, правила учета налогоплательщиков, обязанности налоговых органов и т.д.; 3) непосредственный (конкретное правоотношение, на нарушение которого направлено противоправное деяние). Объективной стороной налогового правонарушения является деяние, которое может быть выражено как действием, так и бездействием. Выделяют две основные группы признаков, характеризующих объективную сторону налогового правонарушения: 1) обязательные; 2) факультативные. К обязательным признакам объективной стороны относятся: 1) общественно опасное деяние; 2) общественно опасные последствия; 3) причинная связь между деянием и последствиями. В зависимости от наступления общественно опасных последствий для наступления налоговой ответственности налоговые правонарушения подразделяются на две категории: 1) правонарушения с материальным составом. Указанные противоправные деяния считаются оконченными исключительно в момент наступления вредных последствий; 2) правонарушения с формальным составом. Для наступления налоговой ответственности за такие деяния обязательного наступления общественно опасных последствий не требуется. Правонарушение считается оконченным в момент совершения деяния. К факультативным признакам объективной стороны относят: 1) время совершения правонарушения; 2) место совершения правонарушения; 3) обстановку совершения правонарушения; 4) способ совершения правонарушения. Наличие факультативных признаков объективной стороны правонарушения будет необходимо для наступления налоговой ответственности только в том случае, когда это непосредственно указанно в статье НК РФ, устанавливающей санкции за такое нарушение закона. Под субъектом налогового правонарушения понимается лицо, его совершившее. Субъектом налогового правонарушения может являться вменяемое лицо, достигшее ко времени совершения налогового правонарушения определенного законом возраста. Субъективная сторона налогового правонарушения характеризуется формой вины: умышленной или неосторожной. Обстоятельствами,смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Обстоятельством,отягчающимответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. При наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекло три года (срок давности). При применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленных Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Как было сказано выше, налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). При применении указанной нормы необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1). Учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. При проверке соблюдения истцом срока давности взыскания налоговых санкций (п. 1 ст. 115 НК РФ) судам надлежит исходить из того, что специальные правила исчисления названного срока, установленные п. 2 ст. 115 НК РФ, применяются с учетом положений п. 3 и 4 ст. 108 НК РФ. По смыслу п. 3 ст. 108 НК РФ, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика — физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной Кодексом, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. С учетом этого обстоятельства для указанных ситуаций в п. 2 ст. 115 НК РФ установлены специальные правила исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков — физических лиц. Пункт 4 ст. 108 НК РФ предусматривает, что привлечение должностных лиц организаций-налогоплательщиков к уголовной или административной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности. Следовательно, то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций. В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Еще по теме:

  • Задать вопрос юристу бесплатно онлайн без регистрации беларусь Задать вопрос юристу бесплатно онлайн беларусь Юридическая консультация Как гражданин, Вы постоянно сталкиваетесь с юридическими проблемами: зачастую приходится обращаться за юридической […]
  • Военная служба чехов Воинская часть 33877 — Чехов Местом дислокации воинской части 33877 является поселок городского типа Чехов — находится на территории самого города. Воинская часть относится к Министерству […]
  • Развод подольской Развод Ольги Бузовой: каким на самом деле был этот «идеальный брак» В сложный период жизни телеведущей ее пытается защитить семья. Отец Ольги Бузовой хочет по-мужски разобраться с […]
  • Как на алиэкспресс отменить оплаченный заказ и вернуть деньги Как отменить заказ на алиэкспресс после оплаты и вернуть деньги Если вы ошибочно приобрели товар либо отыскали аналогичный, но по более низкой стоимости, или, что еще хуже, отзывы о вашем […]
  • Усыновление судебные решения Усыновление ребенка жены: когда чужой становится родным Повторные браки в наше время уже никого не удивляют. Чаще люди встречаются, влюбляются и женятся не по одному разу, а развод стал […]
  • Упк рф 2018 год Новая редакция Уголовно-процессуального Кодекса РФ с изменениями на 2018 год Уголовно-процессуальный кодекс России или ФЗ №174 был принят в 2001 году, то есть спустя пять лет после […]